Human resource accounting: wat is mijn personeel waard?

In jaarverslagen van bedrijven wordt vaak aangegeven dat de kennis en vaardigheden van werknemers bijzonder waardevol zijn voor het bedrijf. Soms wordt zelfs gesproken van `menselijk kapitaal', dat een belangrijk `activum' vormt van de onderneming. Maar zelden of nooit vindt men de waarde van het personeel ook werkelijk in geld uitgedrukt. Human Resource Accounting probeert hierin verandering te brengen met verschillende methoden en technieken om het personeel financieel te waarderen. Met Human Resource Accounting kan men proberen vragen te lijf te gaan als: Wat is mijn personeel werkelijk waard? Wat leveren de investeringen in het personeel op? Wat is überhaupt het rendement van het personeelsbeleid?

De grondgedachte achter Human Resource Accounting (HRA) is dat het personeel (de human resources) een bepaalde waarde vertegenwoordigt die te vergelijken is met die van kapitaalgoederen en grondstoffen. Oók het personeel is een produktiefactor, volgens HRA. Daarom zouden óók de kosten en opbrengsten van de human resources moeten worden berekend; óók de human resources zouden als aktivum een plaats moeten krijgen op de balans van het bedrijf.

In theorie kent HRA verschillende voordelen. Niet alleen zou het een meetinstrument kunnen bieden voor de vermogens- en winstbepaling met betrekking tot het menselijk functioneren in een onderneming. Ook zou HRA kunnen dienen ter ondersteuning van het personeelsbeleid: ter planning, controle, verbeteren en voorspellen van de prestaties van het personeel. Zeker dienstverlenende bedrijven als banken, accountantsbureaus en onderzoeksinstellingen - afhankelijk als ze zijn van `menselijk kapitaal' - zouden hierbij gebaat kunnen zijn.

Fiscaal zou HRA ook aantrekkelijke mogelijkheden kunnen bieden. HRA beschouwt uitgaven aan personeel gedeeltelijk als investeringen, waarop in de loop van de jaren wordt afgeschreven, en niet alleen als exploitatiekosten. Door het personeel op deze manier als investering op de balans op te voeren zou het vermogen van een bedrijf toenemen. Ook de post afschrijvingen neemt toe. Dit zou voordeliger zijn dan een situatie waarin de uitgaven aan human resources als kosten ten laste van de resultatenrekening worden opgevoerd, zoals momenteel gebruikelijk is. Ten slotte zou met HRA de werkelijke (markt)waarde van een onderneming berekend kunnen worden, zoals die tot uitdrukking komt in de totale beurswaarde of in de overnameprijs. Momenteel blijkt de marktwaarde van een onderneming veelal hoger blijkt te zijn dan de intrinsieke waarde op de balans. Die meerwaarde (bij overname: `goodwill') vindt zijn oorzaak grotendeels in het bestaan van immateriële activa, in het bijzonder de human resources. Momenteel is de beoordeling van die meerwaarde een tamelijk willekeurige aangelegenheid. Met HRA zou grotere nauwkeurigheid mogelijk zijn. Nogmaals: al deze voordelen zijn puur theoretisch.

In de praktijk biedt HRA niet eens een afgeronde, kant-en-klare methode om de waarde van het personeel te meten. Wel zijn er al jaren pogingen ondernomen om voort te bouwen op de beginselen van de HRA, die zijn ontstaan in de jaren zestig. Sinds 1980 is er zelfs sprake van een toenemende belangstelling te bespeuren voor HRA vanuit overheid en bedrijfsleven, en vinden vooral in de Verenigde Staten veel research en toepassingspogingen plaats. In recente jaren heeft vooral de Amerikaan E.G. Flamholtz de theorieën rond HRA verder uitgekristalliseerd.

Op het ogenblik biedt HRA een drietal benaderingswijzen om de waarde van het personeel te meten, waarvan twee kostengerelateerd zijn en één opbrengstengerelateerd.

I. De eerste benadering vindt plaats aan de hand van historische uitgaven. De analyse van de investeringen in de human resources vindt hierbij plaats volgens conventionele technieken die worden gebruikt voor uitgaven aan materiële activa. Om de waarde van het personeel te achterhalen worden alle gedane investeringen in het personeel bij elkaar opgeteld. Het geïnvesteerde bedrag wordt deels als kosten ten laste van de resultatenrekening gebracht van het jaar waarin de opbrengsten werden gerealiseerd, deels vindt amortisatie plaats voorzover de investeringen worden geacht bij te dragen aan de toekomstige opbrengsten. Over het geactiveerde bedrag wordt vervolgens afgeschreven naar rato van de waardedaling van de investeringen in de human resources.

E.G. Flamholtz onderscheidt een aantal opeenvolgende stappen in de rekenmethode die kan worden toegepast. Schematisch worden deze in figuur 1, ontleend aan `Kwantificering van sociaal beleid', van Drs J.P. Blom, Economische Faculteit van de Universiteit van Amsterdam.
1. Splitsing van de totale uitgaven van de onderneming in uitgaven aan de human resources en die aan andere produktiefactoren.

2. Ontwikkeling van technieken om te komen tot een scheiding van de uitgaven aan de human resources in een deel dat als kosten in het lopende jaar rechtstreeks ten laste van de resultatenrekening kan worden gebracht en een deel dat als toekomstige produktiecapaciteit kan worden geactiveerd op de balans: de menselijke activa oftewel Human Assets.

3. Classificatie van de menselijke activa in functionele categorieën en activering daarvan op functionele rekeningen. Flamholtz onderscheidt salaris en niet-salarisuitgaven. Beide kunnen nog nader worden onderverdeeld in individuele en organisatorische uitgaven. Individuele uitgaven zijn investeringen in werving (recrutering, selectie en indienstneming van personeel), ontwikkeling (algemene training en oriëntatie, oefening in werkuitvoering en verder inwerken en opdoen van ervaring) en plaatsing (kosten verbonden aan het werk van degenen die moeten zorgen dat `de juiste man op de juiste plaats komt').

Organisatorische uitgaven komen ten goede aan de organisatie als geheel. De kosten voor organisatieplanning vinden plaats tijdens de voorbereiding van een nieuwe organisatie of van veranderingen in een bestaande. Tijdens de implementatie doen zich introduktiekosten voor. Het meten van organisatorische veranderingen brengt eveneens kosten met zich mee. Ten slotte zijn er algemene investeringen, die moeilijk kunnen worden toegerekend aan individuele werknemers: uitgaven aan de personeelsafdeling, gezondheidszorg, bibliotheek en veiligheid.

4. Toerekening van de functionele bedragen aan de persoonlijke rekeningen van iedere werknemer of aan rekeningen van groepen werknemers (organisatorische eenheden). Wanneer met deze methode wordt gewerkt, moet er tevens een systeem worden toegepast om de verschillende investeringen af te schrijven. Het rendement van de investeringen neemt in de loop van de tijd af. De kennis die een medewerker op kosten van het bedrijf veroudert bijvoorbeeld gedeeltelijk of geheel.

Tegen HRA op basis van de historische kostprijs bestaan enkele bezwaren:
- Het vergt een omstandige, kostbare registratie.
- Er ontbreken goede criteria om vast te stellen wat als investering in het personeel dient te worden beschouwd, en wat als kosten.
- Sommige investeringen laten zich moeilijk in geld uitdrukken.
- Er zijn geen goede methoden en technieken om het personeel financieel af te schrijven. Een zeer belangrijk bezwaar is ten slotte dat de informatie altijd slechts zeer ten dele zal voldoen aan de behoefte van de organisatie. Voor planningsdoeleinden, bijvoorbeeld, zijn vervangingskosten veel relevanter: de kosten die moeten worden gemaakt om een personeelslid te vervangen.

II. De tweede benaderingswijze van HRA vult deze lacune enigszins op. Bij deze benadering wordt ervan uitgegaan dat de hoogte van de te verwachten investering de waarde van het personeelslid bepaalt. Ook hier gaat het vooral om kosten die een onderneming uitgeeft aan werving en selectie, opleiding, training, begeleiding en inwerken van het personeel.

Het bezwaar tegen HRA op basis van vervangingswaarde is dat de toepassingsmogelijkheden nog geringer zijn dan van HRA op basis van historische uitgaven omdat met meer onzekere factoren rekening moet worden gehouden. Bijvoorbeeld hoeveel moeite het zal kosten om een geschikte vervanger te vinden wanneer iemand vertrekt. Op een krappe arbeidsmarkt zal een bedrijf bijvoorbeeld meer geld kwijt zijn om iemand te vinden dan op een ruime arbeidsmarkt. Bovendien zullen de kosten voor opleiding en begeleiding sterk afhangen van de kwaliteit van de opvolger. Voor iemand met een gedegen vooropleiding zal een bedrijf wellicht minder hoeven uit te geven aan opleiding en training dan aan een werknemer die wat minder geschoold en ervaren een bedrijf binnenstapt. Ondanks de bezwaren die men kan aanvoeren tegen de twee besproken methoden en technieken, kunnen ze eventueel worden toegepast ten behoeve van financiële rapporten. Door ze te combineren kunnen gegevens omtrent de human resources in de balans en resultatenrekening worden gebruikt.

Zie ter illustratie het cijfervoorbeeld A (van J.P Blom). In dit voorbeeld wordt de vervangingswaarde van het personeel berekend door de historische kostprijs jaarlijks te corrigeren. Het verschil tussen historische kostprijs en de vervangingskosten kan worden veroorzaakt door verandering in prijsniveau, verandering in de verwachte duur van een dienstverband of verandering in de `kwaliteit' van een persoon of het eenmalige karakter van sommige investeringen (die daarom alleen kunnen worden geboekt als onderdeel van de historische kostprijs of juist alleen als onderdeel van de vervangingskosten).

Cijfervoorbeeld A: Een onderneming voert op 1 januari van een jaar een systeem van Human Resource Accounting in. De balans ziet er als volgt uit:

Balans per 1/1 (in fl. miljoen) Debet Vaste activa: fl.2,00 Vlottende activa: fl.0,80 Investeringen in HR: fl.1,00 Exedentwaarde HR: fl.0,50 __________________________ fl.4,30

Credit Aandelenkapitaal: fl.2,00 Reserves: fl.0,20 Reserves in HR: fl.1,00 Herwaardering HR: fl.0,50 Schulden: fl.0,60 __________________________ fl.4,30

Aan de rekening `investeringen in HR' kan men de waarde van de human resources (HR) tegen historische kostprijs aflezen.

De rekening `reserves in HR' is een correctie op te laag berekende winsten in het verleden, toen investeringen in de HR direct ten laste van de resultatenrekening werden gebracht. Daarom is dit bedrag gelijk aan de `investeringen in HR'.

De rekening `exedentwaarde HR' toont de waardetoeneming van de investeringen in de HR op basis van vervangingswaarde. De vervangingswaarde wordt vastgesteld op fl.1,50.

De rekening `herwaardering HR' vormt de tegenrekening van de rekening `exedentwaarde HR'.

In de loop van het jaar vinden uitsluitend de volgende mutaties plaats:
- HR-investeringen: fl.0,30, waarvan fl.0,10 ten laste van de resultatenrekening en fl.0,20 kunnen worden geactiveerd op de balans)
- HR-desinvesteringen: fl.0,06
- HR-afschrijvingen: fl.0,05
Per saldo bedragen neemt de post `investeringen in HR' dus met fl.0,09 toe. De vervangingswaarde per 31/12 blijkt fl.1,60 te zijn. De exedentwaarde per 31/12 is daarmee fl.1,60 - fl.1,09 = fl.0,51. Daarmee is de exedentwaarde dus met fl.0,01 toegenomen: fl.0,51 (exedentwaarde per 1/1/) - fl.0,50 (exedentwaarde per 31/12).

De balans aan het einde van het jaar ziet er als volgt uit:

Balans per 31/12 (in fl. miljoen) Debet Vaste activa: fl.2,00 Vlottende activa: fl.0,80 Investeringen in HR: fl.1,09 Exedentwaarde HR: fl.0,51 __________________________ fl.4,40

Credit Aandelenkapitaal: fl.2,00 Reserves: fl.0,20 Reserves HR: fl.1,09 Herwaardering HR: fl.0,51 Schulden: fl.0,60 __________________________ fl.4,40

De resultatenrekening over het jaar ziet er zo uit:

Omzet: fl.3,00

Kosten aan HR: HR-investeringen: fl.0,10
- HR-desinvesteringen: fl.0,06
- HR-afschrijvingen: fl.0,05
__________________________
fl.0,21

Overige kosten: fl.1,50
Totale kosten: fl.1,71
__________________________
Netto winst (hist. kostprijs): fl.1,29

Toename exedentwaarde fl.0,01
__________________________
Netto winst (vervangingswaarde): fl.1,30

III. Een derde benaderingswijze gaat ervan uit dat de opbrengst van het personeel moet worden gemeten. Tenslotte kost het personeel niet alleen geld, maar levert het ook baten op. Universitair docent drs. J. de Haan van de bedrijfskundige faculteit van de Katholieke Universiteit van Brabant: "Om de waarde van het personeel te weten, moet je proberen aan te geven of de gemaakte kosten in verhouding staan tot de baten, door zijn opbrengst te meten. Dat is ook het meest interessant: je wilt als bedrijf toch weten of je geld verdient aan iemand die je hebt aangenomen."

Het blijkt alleen bijzonder moeilijk iemands opbrengst te achterhalen. De Haan: "Neem als voorbeeld Vanenburg, die een contract voor het leven heeft gekregen van PSV. Je weet wat Vanenburg kost. Maar je weet niet hoeveel mensen er meer naar PSV komen kijken omdat Vanenburg meedoet. Met andere woorden: de opbrengsten zijn onbekend." HRA kampt met precies hetzelfde probleem: wat leveren investeringen in het personeel op? Slechts voor sommige eenvoudige produktieprocessen en functies is het mogelijk de produktiviteit te meten. Zodra een functie of produktieproces complexer wordt, is het moeilijk de toegevoegde waarde van iedereen afzonderlijk te bepalen. Dit toerekeningsvraagstuk blijkt zelfs zo gecompliceerd, dat de opbrengstengerelateerde HRA in de praktijk nog minder heeft te bieden dan de kostengerelateerde varianten.

De Haan: "Ik geloof ook niet HRA dit toerekeningsvraagstuk ooit zal kunnen oplossen. Neem een verkoper, van wie je de toegevoegde waarde wilt uitrekenen. Je kunt de waarde bepalen van de orders die hij afsluit. Maar daarmee weet je nog niet in hoeverre het zijn verdienste is dat die orders zijn afgesloten, en in hoeverre dit toe te schrijven is aan de goede prestaties van andere afdelingen. Volgens mij is dit meetprobleem onoplosbaar. Je ziet het ook als je wilt weten in hoeverre sociale maatregelen in een onderneming bijdragen tot betere arbeidsprestaties: het is onmogelijk uit het gecompliceerde samenstel van causale factoren één oorzaak te isoleren."

Behalve dat HRA vele meetproblemen mee brengt, kan het ook verzet oproepen bij de leden van het personeel. De leden van het personeel kunnen de indruk krijgen dat zij slechts als financiële objecten worden beschouwd als hun waarde in geld wordt uitgedrukt. J.P. Blom spreekt zelfs van een mogelijke associatie met slavenhandel. Ten slotte nog een juridisch/bedrijfseconomisch bezwaar tegen HRA: mensen zijn geen wettig bezit van onderneming, dus is het oneigenlijk te doen alsof. Al met al lijkt HRA niet veel meer dan een aardig gedachtenexperiment. De bijdragen van HRA om de kosten van de human resources te waarderen bieden nog het meeste perspectief. HRA sluit aan bij de bestaande kosten- en financieringsproblematiek, en het is goed denkbaar dat gegevens der HRA kunnen worden ingepast in traditionele financiële verslagen. Toepassing van HRA op de opbrengstenkant is daarentegen bijzonder problematisch als gevolg van het toerekeningsvraagstuk.

<Begin kader> De Praktijk: Shell Nederland

Bij Shell kan men niet spreken van een echte Human Resource Accounting methode. Veel bedrijven hebben in de jaren 70-90 een functiewaarderingssysteem opgezet, zo ook Shell. Vaak dient dit systeem als uitgangspunt om tot enige mate van `waardering' van het aanwezige menselijk kapitaal te komen. "Het is al heel wat" zegt mevr. drs L. Belilos-Wessels, trainingsadviseur bij Shell Nederland Verkoopmaatschappij" dat personeelswetenschappen is omgebogen naar human resource management. Het is echter nog een stap verder om een dergelijke benadering in getallen uit te drukken. Shell heeft een functiewaarderingssysteem. We proberen zoveel mogelijk kengetallen van het personeel te verkrijgen, om uiteindelijk een soort waardering te kunnen geven".

De kengetallen die Shell gebruikt betreffen zaken als leeftijdsopbouw en opleidingsniveau van het personeel. Heel bewust krijgt het instromend personeel ook een soort rapportcijfer over zijn of haar toekomstige groeimogelijkheden: de zogenaamde delta CEP: Current Estimated Potential. Belilos-Wessels:" Als iemand binnenkomt maken we een schatting van zijn huidige kwaliteiten en de kwaliteiten die hij of zij over een aantal jaren heeft, kortom een schatting van het groeipotentieel. Per maatschappij heb je op die manier een goed overzicht over de toekomstige kwaliteiten van je personeel, waardoor je als totale onderneming zeer flexibel bent. Een lage CEP geeft in feite aan dat als je met grote veranderingen binnen het bedrijf te maken krijgt, je daar niet goed op kan reageren. Een hoge CEP geeft aan dat je veranderingen zeer goed aan kan en je nog veel verwacht te bereiken".

Men kan veel vraagtekens plaatsen bij het waarderen van personeel met behulp van waarderingscijfers als CEP. Feit blijft dat binnen grote multinationale ondernemingen als Shell zo'n systeem gewoon efficiënt is. Een personeelswerver in Maleisië weet precies wat hij in huis haalt als hij een bepaalde CEP ranking van een nieuwe medewerker uit Nederland krijgt. Het bespaart veel werving en selectie energie. Een andere `waarde' indicator vormt het merit systeem binnen Shell. Merits zijn verbonden met de systmemen van prestatiebeloning binnen Shell. Als een verkoopafdeling bepaalde targets haalt, krijgt het personeel van die afdeling daarvoor een financiële vergoeding. Veel toegekende merits betekent een hoge waardering voor de werknemers die de targets hebben gehaald.

Samenvattend gebruikt Shell de volgende indicatoren die iets zeggen over de `waarde' van het personeelsbestand:
1. De bij elkaar opgetelde CEP rankings
2. Het aantal merits dat een bedrijfsonderdeel in een boekjaar krijgt
3. Het aantal mensen dat is opgeleid
4. De algemene opbouw van het werknemersbestand: hoog versus laag gekwalificeerd
5. Het aantal gemaakte promoties

Alle indicatoren worden nauwkeurig bijgehouden en PZ rapporteert de stand van zaken naar het verantwoordelijk management, dat zonodig ingrijpt. Zoals gezegd gaan weinig bedrijven in Nederland met de personeelswaardering zover om uiteindelijk een balansgrootheid te creëren. Belilos-Wessels betwijfelt overigens of bedrijven graag met die balansinformatie naar buiten zouden willen treden. "Wel is heel goed mogelijk" aldus Belilos-Wessels" dat ons huidige functiewaarderingssysteem een goed uitgangspunt vormt voor een Human Resource benadering. Je kan een gewogen gemiddelde maken van het functieniveau, met als wegingsfactor het aantal mensen binnen dat niveau. Zo kom je tot een maatstaf voor de totale onderneming. Aan een dergelijk totaalcijfer hebben we tot nu toe echter geen behoefte gehad."

Volgens de personeelsadviseur is de trend binnen het personeelsvak dat er steeds meer wordt gekeken naar competenties van werknemers i.p.v. naar perfecte functie-omschrijvingen; naar welk niveau wil iemand toe? Sluiten de mogelijkheden binnen het bedrijf daarop aan? Belilos-Wessels:" Binnen Shell hebben we een computermodel ontwikkeld dat speciaal met deze vorm van personeelsmanagement rekening houdt. Het CEP systeem speelt daarin een centrale rol. Met het model relateren we onze geschatte behoefte aan personeel in de toekomst aan het potentieel dat nu binnen Shell bestaat. Bepaalde mensen die nu op niveau X zitten hebben de competentie te groeien naar niveau Y, anderen kunnen verder naar Z. Die waarden kun je optellen en toerekenen naar een bepaald moment in de toekomst."

Jan Bletz en Henry Tjoe Nij (case)

Naar publicaties

• Mail: jan@xs4all.nl